前言

 

前不久，沥呕君有幸经手了一单法拍房经改造后二次出售的税务案例。经过充分调研，智慧源为其精心设计的筹划方案，最终令客户方的综合税负大幅降低。沥呕君认为，该案在地产财税圈具有较高的借鉴价值，因此特拿出来分享，希望能对大家有所启迪和帮助。

 

案例

ZZ集团拟以某有限合伙企业（简称K合伙，下同）的名义，通过参加法拍的方式以15.9亿元的对价取得某一线城市公寓房产，后续经对该公寓物业升级改造后，再对外分割销售，预计销售额近27亿元。具体明细如下：

业  态	面  积 （单位：平米）	单  价 （单位：万元/平米）	预计总收入 （单位：万元）
LOFT公寓	13,330.50	12	159,966.00
平层公寓	6,166.33	10	61,663.30
一层商铺	1,220.00	6	7,320.00
二层商铺	4,022.02	4	16,088.08
地下负一层商业	4,325.52	3	12,976.56
有产权车位	5496.76（94个）	50	4,700.00
合计	34,561.13	-	262,713.94

表1

升级改造费用按2000元/平米暂计，项目资金共8亿元，全部来源于股东借款，年利率按10%计，周期一年。销售费用及管理费用合并按销售额的3%预估，即7,881.42万元（262,713.94*3%）。

 

 

税务分析

[筹划前]

 

※增值税

收入：262,713.94万元

不含税收入：262,713.94/1.09= 241,021.96（万元）

销项税额：262,713.94-241,021.96=21,691.98（万元）

进项税额：0.2* 34,561.13/1.09*0.09+7,881.42/1.06*0.06=1,016.85（万元）

（假定销管费用以及改造费用均能取得全额的增值税专用发票，财务费用别说取得不了合规发票，即便取得了，按照增值税的规定，也是无法作为进项扣除的）

增值税：销项税额-进项税额=21,691.98-1,016.85=20,675.13（万元）

增值税附加：20,675.13*0.12=2,481.02（万元）

增值税及附加合计：20,675.13+2,481.02=23,156.15（万元）

 

※土地增值税

在测算土地增值税之前，沥呕君认为，咱们有必要先来界定一下，本案所涉公寓房产在二次出售时，是按新房出售还是按二手房交易。关于新旧房的界定问题，其实各地税务机关的说法不一。咱们具体来看一看：

 

总局层面，如《关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字[1995]48号）第七条规定，新建房是指建成后未使用的房产。凡是已使用一定时间或达到一定磨损程度的房产均属旧房。使用时间和磨损程度标准可由各省、自治区、直辖市财政厅（局）和地方税务局具体规定。要么使用了，要么磨损了，但是使用时间和磨损程度，中央是把决定权交给了地方。也正因为如此，才导致各个地方的看法各有不同。

 

再比如海南的规定，主要体现在两份文件里：琼地税发[2009]104号和琼地税函[2007]356号。琼地税发[2009]104号提到，二手房、房地产开发企业所开发的商品房已转为自用，作为固定资产核算的房产、非房地产开发企业自建自用超过一年的房产，均适用转让旧房的土地增值税政策。琼地税函[2007]356号提出，二手房、房地产开发企业所开发的商品房已转为自用，作为固定资产核算的房产，再转让时，均适用转让旧房的土地增值税政策。从这些文件中我们不难看出，海南税局对于新旧房节点所持的观点，还是在于一个“用”字上。使用年限上，对于非房企开发的房产规定了使用年限（1年以上），但对于房开企业开发的商品房转为自用的，其具体使用年限，规定的还是比较模糊。

 

深地税发[2009]24号规定，单位和个人自建或购买的房地产1年后转让适用旧房转让政策，不包括房地产开发企业二级市场开发销售房产。自建房迄止时间为房产证登记时间至转让合同签订，购买房地产迄止时间为购买合同签订至转让合同签订。从房地产三级市场购买的房产均认定为旧房。深圳的规定，相较而言，比较清晰明了。一手房源，使用1年后出售的，按旧房论；营销代理公司代理房地产企业进行销售的，依然为新房；三级市场购房的房源则一律按旧房处理。

 

大地税函[2008]188号提到，对房地产开发企业转让已自用（包括出租使用）年限在一年以上再出售的房地产项目，应按照转让旧房及建筑物的有关规定缴纳土地增值税。不管是房企自用也好，还是对外出租也罢，只要是经过一年以上的，统一按旧房对待。

 

京地税地[2008]92号第七条　房地产开发企业建造的商品房，已自用或出租使用年限在一年以上再出售的，应按照转让旧房及建筑物的政策规定缴纳土地增值税，不再列入土地增值税清算的范围。和大连的规定一致，只要是自用出租一年以上的，为旧房。

 

结合本案，假设该公寓房产项目位于北京，那么按照二手房进行土地增值税清算是没有争议的。但为了对比分析，我们还是分别按照新房和旧房两种标准分别对土增税进行测算：

 

[按新房处理]

不含税收入：241,021.96万元

可扣除项目金额：2,481.02（增值税附加）+159,000*1.03（购入价格，包含契税）+0.2* 34,561.13/1.09（升级改造费用）+17,011.15（按购入价与升级改造费合计值的10%计）=2,481.02+ 170,111.49+17,011.15=189,603.66（万元）

增值额：不含税收入-可扣除项目金额=241,021.96-189,603.66=51,418.30（万元）

增值率：27.12%

土地增值税适用税率：30%

应纳土地增值税：51,418.30*30%=15,425.49（万元）

OR

[按旧房处理]

不含税收入：241,021.96万元

可扣除项目金额：2,481.02（增值税附加）+ 171,125.59（评估价值，假设按不含税的71%计）=173,606.71（万元）

为简化计算，此处未考虑评估费用。另根据财税字[1995]48号规定，在确定可扣除项目金额时，并未涉及到开发费用，可扣除项目金额仅包括房屋及建筑物的评估价格、取得土地使用权所支付的地价款、按国家统一规定缴纳的有关费用以及转让环节缴纳的税金这四项。

增值额：不含税收入-可扣除项目金额=241,021.96-173,606.71=67,415.25（万元）

增值率：38.83%

土地增值税适用税率：30%

应纳土地增值税：67,415.25*30%=20,224.58（万元）

 

※企业所得税（K合伙继续向上穿透至法人股东）

应纳税所得额：241,021.96（不含税收入）-159,000/1.05*1.03（购入价换算成不含税成本，包含契税）-0.2* 34,561.13/1.09（升级改造费用）-262,713.94*3%（案例一开始说了，销管费用按含税销售收入的3%计）-80,000*10%*1（财务费用）-2,481.02（增值税附加）-20,224.58（按旧房标准计算而得的土地增值税）=40,122.02（万元）

应纳企业所得税：40,122.02*25%=10,030.51（万元）

各项税费合计：23,156.15+20,224.58+10,030.51=53,411.24（万元）

综合税负率：（53,411.24/241,021.96）*100%=22.16%

 

到这里为止，是我们作为一名房地产企业财务人员应该都能盘算出的一笔经济账。接下来的内容，才是精华。那么我们有什么好的方法，能够在现有基础上，大幅降低ZZ集团的综合税负呢？事实上，只需要轻松两招，就能达到节税之目的，而且完全合理合法！

 

收入切分与增加销管费用，双管齐下，优势并举。接下来，我们就来看一看，倘若ZZ集团介入这样的筹划思维，其综合税负会发生怎样的变化。

 

[假设前提]

 

假设1：将表1中的LOFT公寓销售单价按3万元/平米切分出去，转化为装修收入；

假设2：将表1中的平层公寓销售单价按2万元/平米切分出去，转化为装修收入；

假设3：将销管费用按切分后的销售额（含税）的3%，提升至8%

 

装修收入改由ZZ集团设立于某税收优惠地的Z有限公司收取，企业所得税率按9%计。

如此调整后，K有限合伙及Z有限公司的收入情况如下：

K有限合伙的售房收入：13,330.50*（12-3）+6,166.33*（10-2）+1,220.00*6+4,022.02*4+4,325.52*3+4,700.00=210,389.78（万元）

其中，销管费用=210,389.78*8%=16,831.18（万元）

Z有限公司的装修收入：13,330.50*3+6,166.33*2=52,324.16（万元）

为了便于简化演算过程，我们这里默认K有限合伙在将公寓房产升级改造后二次售出时，土地增值税按二手房交易进行清算。

[筹划后]

K有限合伙（房地产公司）

※增值税

收入：210,389.78万元

不含税收入：210,389.78/1.09=193,018.15（万元）

销项税额：193,018.15*0.09=17,371.63（万元）

进项税额：0.2* 34,561.13/1.09*0.09+16,831.18/1.06*0.06=1,523.44（万元）

（假定销管费用以及改造费用均能取得全额的增值税专用发票）

增值税：销项税额-进项税额=17,371.63-1,523.44=15,848.19（万元）

增值税附加：15,848.19*0.12=1,901.78（万元）

增值税及附加合计：15,848.19+1,901.78=17,749.97（万元）

 

※土地增值税（按旧房处理）

不含税收入：193,018.15万元

可扣除项目金额：1,901.78（增值税附加）+ 137,042.88（评估价值，假设按不含税的71%计）=138,944.66（万元）

增值额：不含税收入-可扣除项目金额=193,018.15-138,944.66=54,073.49（万元）

增值率：38.92%

土地增值税适用税率：30%

应纳土地增值税：54,073.49*30%=16,222.05（万元）

 

※企业所得税（K合伙继续向上穿透至法人股东）

应纳税所得额：193,018.15（不含税收入）-159,000/1.05*1.03（购入价换算成不含税成本，包含契税）-0.2* 34,561.13/1.09（升级改造费用）-15,878.47（销管费用，不含税）-80,000*10%*1（财务费用）-1,901.78（增值税附加）-16,222.05（按旧房标准计算而得的土地增值税）=-11297.07<0

应纳企业所得税：0

K有限合伙各项税费合计：17,749.97+16,222.05=33,972.02（万元）

 

Z有限公司（装修公司）

※增值税

收入：52,324.16万元

不含税收入：52,324.16/1.09=48,003.82（万元）

应纳增值税：48,003.82*9%=4,320.34（万元）（此处未考虑Z公司的进项税影响）

增值税附加：4,320.34*12%=518.44（万元）

增值税及附加：4,320.34+518.44=4,838.78（万元）

 

※企业所得税

应纳税所得额：48,003.82（不含税收入）-518.44（增值税附加）=47,485.38（万元）

应纳企业所得税：47,485.38*9%=4,273.68（万元）

Z有限公司各项税费合计：4,838.78+4,273.68=9,112.46（万元）

 

K有限合伙与Z有限公司综合税负合计值：33,972.02+9,112.46=43,084.48（万元）

综合税负率：（43,084.48/241,021.96）*100%=17.88%

 

结论：经过本方案的筹划后，相较于筹划前，ZZ集团层面共计节税10,326.76万元（53,411.24-43,084.48），综合税负率下降了4.28%（22.16%-17.88%）。

 

由这个案例我们可以看出，房地产企业的税务筹划关键在于：跳出财税本身，从公司战略以及商业模式的角度重新出发，才能打开新思维，创造出更大的筹划空间！当然咯，房地产企业常见税务筹划的技巧还包括合理增加装修成本、提高融资利息成本、提高二手房评估值、变资产买卖为股权买卖、购买公募型理财产品等。篇幅所限，沥呕君就不一一展开了。谨以此文作抛砖引玉之途，倘若屏幕前的您有更好的筹划思路，不妨后台留言，我们期待您的真知灼见。