目前，我国还没有关于债务重组专门的法律法规，它所涉及的法律方面的处理主要分散在《破产法》、《公司法》、《证券法》、《企业债务重组业务所得税处理办法》等相关法规里，其中最重要的是由财政部制定并颁布实行的《企业会计准则第12号—债务重组》。这是一部专门规定债务重组的规章，在缺乏严格意义上的法律指南的情形下，债务重组的会计准则客观上成为当事人之间进行债务重组过程中最主要的的法律依据，对债务重组的计量有着重要意义。其会计处理与企业所得税法与增值税法规范的税务处理存在着很多的差异，本文结合案例主要分析与企业所得税的差异，而只有清楚这些差异，才能够在实际业务中规避税务风险，争取更大的税务利益。

一、会计分析

（一）概述

2019年5月财政部发布了新的《企业会计准则第12号—债务重组》，2020年4月发布了对应的应用指南，为会计处理提供了更详细的指导。新的准则重新规范了债务重组的定义，扩大了债务重组的范围；债权人、债务人的会计处理理念发生了根本性的变化，会计处理与原规定有显著不同。

（二）定义变化

*提示：新修订的债务重组准则不强调在债务人发生财务困难的背景下进行，也不论债权人是否作出让步。也就是说，无论何种原因导致债务人未按原定条件偿还债务，也不论双方是否同意债务人以低于债务的金额偿还债务，只要债权人和债务人就债务条款重新达成了协议，就符合债务重组的定义。

（三）适用范围

对于债务重组适用范围，我们把握一个“总原则”和“细则”即可，下面来做具体介绍：※1. 总原则：经法院裁定进行债务重整并按持续经营进行会计核算的，适用本准则。但需要注意的是债务人破产清算期间进行的债务重组不属于本准则规范的范围，应当按照企业破产清算有关会计规定进行处理。※2. 细则：对于符合本准则定义的债务重组，应当按照本准则进行会计处理，但下列各项不属于本准则规范范围：*（1）债务重组中涉及的债权、重组债权、债务、重组债务和其他金融工具的确认、计量和列报，适用CAS22、CAS37等金融工具准则。*（2）通过债务重组形成企业合并的，适用CAS20企业合并准则。*（3）债务重组构成权益性交易的，适用权益性交易的有关会计处理规定，债权人和债务人不确认构成权益性交易的债务重组相关损益。情形包括：A. 债权人直接或间接对债务人持股，或者债务人直接或间接对债权人持股，且持股方以股东身份进行债务重组。B. 债权人与债务人在债务重组前后均受同一方或相同多方最终控制，且该债务重组的交易实质是债权人或债务人进行了权益性分配或接受了权益性投入。

例如，甲公司是乙公司股东，为了弥补乙公司临时性经营现金流短缺，甲公司向乙公司提供1000万元无息借款，并约定于6个月后收回。借款期满时，尽管乙公司具有充足的现金流，甲公司仍然决定免除乙公司部分本金还款义务，仅收回200万元借款。在此项交易中，如果甲公司不以股东身份而是以市场交易者身份参与交易，在乙公司具有足够偿债能力的情况下不会免除其部分本金。因此，甲公司和乙公司应当将该交易作为权益性交易，不确认债务重组相关损益。

（四）债务重组方式

*提示：后两种方式均要进行判断，如果重组协议做出了实质性修改，则应当终止确认原债权债务，并确认新的债权债务。（五）债权人的会计处理对于金融资产，新旧准则中债权人均是以受让资产的公允价值入账；对于非金融资产，新旧准则中债权人的处理则存在内在逻辑的不同：

具体处理如下表所示：

（六）债务人的会计处理

 具体处理如下表所示：

二、所得税分析

根据国税函〔2010〕79号、国家税务总局公告2010年第19号、财税〔2009〕59号等文件涉及债务重组企业所得税规定：

债务重组中，债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额，确认债务重组所得；债权人应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额，确认债务重组损失。债务重组收入应在债务重组合同或协议生效时确认收入的实现。在特殊性税务处理中，企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。除此之外，债务重组收入均应一次性计入确认收入的年度计算缴纳企业所得税。其中对于非货币性资产清偿债务和债转股业务具体处理如下：（1）以非货币性资产清偿债务：应当分解为转让相关非货币性资产、按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务，确认相关资产的所得或损失。（2）债权转股权业务：应当分解为债务清偿和股权投资两项业务，确认有关债务重组的所得或损失。债转股方式的债务重组也可以适用特殊性税务处理，对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。

三、案例分析

2021年6月18日，甲公司向乙公司销售商品一批，应收乙公司款项的入账金额为95万元。甲公司将该应收款项分类为以摊余成本计量的金融资产；乙公司将该应收账款分类为以摊余成本计量的金融负债。

2021年10月18日双方签订债务重组合同，乙公司以一项作为无形资产核算的非专利技术偿还该欠款。该无形资产的账面余额为100万元，累计摊销10万元，已计提减值准备2万元。无形资产的公允价值92万元。

2021年10月22日双方办理完成该无形资产转让手续，甲公司支付评估费4万元。当日，甲公司应收款项的公允价值为87万元，已计提坏账准备7万元，乙公司应付款项的账面价值仍为95万元。（本案例不考虑增值税，适用的所得税率为25%）

（一）会计处理

首先，需要明确的是此项经济业务账务处理时间是在10月18日还是10月22日。本案例中，10月22日完成无形资产的转让手续时进行债权债务的终止确认，而不是10月18日签订重组合同时。因为对于以资产清偿债务或者将债务转为权益工具方式进行的债务重组，由于债权人在拥有或控制相关资产时，通常其收取债权现金流量的合同权利也同时终止，债权人一般可以终止确认该债权。同样地，由于债务人通过交付资产或权益工具解除了其清偿债务的现时义务，债务人一般可以终止确认该债务。

其次，双方进行账务处理。如下表所示：

（二）税务处理

承上例，对于所得税的处理，必须在债务重组协议中明示做出债务重组让步的金额，在企业所得税上才作为债务重组处理，债权债务人应在税务中确认债务重组损失与所得，否则不能确认。假如本例中明确了债务重组让步的金额：

四、总结

※1. 在债务重组合同中，明确债务重组让步金额

对于债务方而言，在非货币资产偿债的安排中，尽管会计准则上不要求区分是否有债务让步，而是将所清偿债务账面价值与转让资产账面价值之间的差额计入当期损益。但是在税法上还是要区分资产转让损益与债务重组损益。所以，为了税法的考虑，应该在债务重组协议中明确债务让步的金额，以取得更有利的税务处理结果。而假如没有明示债务豁免金额，则不能够确认债务重组所得，这会给税收征管带来难题，并造成多缴税问题。

※2. 在实际进行债务重组时，要考虑到税会差异问题

对债权人而言，以债务重组方式取得的存货、固定资产、无形资产、长期股权投资等非现金资产应以公允价值为基础确定计税基础。而会计上是基于放弃债权的公允价值计量，两者存在差异。且取得的非现金资产必须取得合法的凭据，否则计税基础为零。

以非现金资产抵偿债务，应当视同销售确认计税收入，这与会计处理是一致的，但是如果非现金资产的账面价值与计税基础不同，应当作纳税调整。